Kontynuując ostatnie rozważania na temat dochodu możliwego do opodatkowania należy szerzej prześledzić tzw. wskaźnik nexus.
Czym jest wskaźnik nexus?
Instrument innovation box czyli tzw. Ulga IP Box jest narzędziem przyjętym w ramach inicjatywy BEPS (z ang. base erosion and profit shifting), na forum Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), dlatego też wypracowane w różnych krajach regulacje powinny być zgodne z wytycznymi OECD dotyczącymi opodatkowania dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnych (zob. Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5, akapit 39).
W myśl wspomnianego wcześniej Raportu OECD ujęcie kosztów kwalifikowanych na potrzeby wskaźnika nexus jest niezależne od sposobu ich ujmowania w ogólnych kosztach podatkowych (co potwierdzają również objaśnienia podatkowe wydane przez Ministerstwo Finansów).
Zgodnie z podejściem nexus powinien istnieć związek między wydatkami poniesionymi przez podatnika na wytworzenie, rozwinięcie czy ulepszenie kwalifikowanego IP, samym kwalifikowanym IP oraz jego komercjalizacją. Stąd też – w dużym skrócie – podatnicy, którzy nie ponoszą żadnych kosztów na wytworzenie/rozwinięcie/ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie mogą skorzystać z preferencji podatkowej w postaci IP Box.
Dlaczego stosujemy nexus?
Wskaźnik nexus zatem filtruje w pewnym zakresie dochody uzyskiwane przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – wskazując jaką ich część można opodatkować preferencyjną 5% stawką PIT. Jest to przejaw podejścia OECD, zgodnie z którym z preferencji korzystać można tylko w takim zakresie, w jakim jest ona wynikiem prowadzonych prac B+R oraz nakładów poniesionych na nie. Dlatego nie należy bagatelizować wskaźnika nexus oraz strony kosztowej tzw. ulgi IP BOX!
Obliczanie wskaźnika nexus
Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, wskaźnik nexus jest obliczany według wzoru:
[(a + b) ∗ 1,3] / [a + b + c + d]
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”.
Wskaźnik powinien być obliczany odrębnie dla dochodów z każdego kwalifikowanego IP.
Oczywiście przepisy w tym zakresie również są skomplikowane i niejasne – technicznie rzecz ujmując gdyby podatnik nie ponosił żadnych kosztów zaliczanych do wskaźnika nexus to zarówno w mianowniku, jak i liczniku mielibyśmy liczbę „0”, co powodowałoby że równania nie da się poprawnie rozwiązać (nieskończenie wiele możliwości). Niemniej jednak w praktyce organy podatkowe/sądy administracyjne traktują taką sytuację jakby wskaźnik nexus wynosił faktycznie „0” i wtedy w dużym skrócie 0% kwalifikowanego dochodu można opodatkować preferencyjną stawką.
W praktyce u wielu podmiotów działających w branży IT w schemacie B2B wzór użyty do obliczania wskaźnika nexus będzie sprowadzał się do następującego działania:
[ a∗ 1,3] / [a ]
W którym litera „a” oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym mnożenie przez 1,3 z uwagi na późniejsze zaokrąglenia możemy śmiało w tym miejscu pominąć.
Czy muszę ponosić koszty?
Zatem jeżeli podatnik będzie ponosił jakikolwiek koszt bezpośrednio związany z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową, w jakiejkolwiek wysokości – to wskaźnik będzie wynosił w efekcie 1. Zatem 100 % wydzielonego uprzednio dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie można opodatkować stawką 5% IP Box.
Jest to oczywiście jeden z ważniejszych punktów przy skorzystaniu z możliwości ulgi IP Box – gdyby w przypadku ewentualnej kontroli fiskus stwierdził, że ponoszone przez podatnika koszty nie były faktycznie kosztami poniesionymi „na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, to niestety wskaźnik nexus wyniesie „0”, co w efekcie będzie stanowiło o niemożliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box – dochody powinny zostać opodatkowane zgodnie z przyjętym u podatnika modelem (tj. liniowo 19 % PIT lub według skali 17/32 % PIT), ze wszystkimi tego negatywnymi konsekwencjami.
Szerzej temat ten był poruszany w naszym poprzednim wpisie:
Koszty zaliczane do wskaźnika nexus
Przykłady kosztów
Jako przykłady kosztów zaliczanych do wskaźnika nexus, możemy w tym miejscu wymienić chociażby wskazywane w obecnie wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych m.in.:
- wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych oprogramowania komputerowego;(np. interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.597.2020.2.HD);
- wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłat za usługi telekomunikacyjne; (np. interpretacja indywidualna z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG);
- wydatki na nabycie sprzętu komputerowego; (np. interpretacja indywidualna z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG, czy z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.614.2020.2.IR);
- wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach czy literatury fachowej; (np. interpretacja indywidualna z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.).
Czy interpretacje rozstrzygają sprawę?
W tym miejscu jednak zła wiadomość dla podatników, ponieważ rozstrzygnięcia w tej kwestii wydawane przez organy podatkowe ostatnimi czasy niestety nawet jeżeli są korzystne, to zawierają wiele niejasności, do tego stopnia że trudno jest uznać je za wiążące. Najczęściej dają one odpowiedź na pytanie czy takie kategorie kosztów mogą zostać zaliczane do wskaźnika nexus, niemniej jednak przerzucają nieco odpowiedzialność na udowodnienie bezpośredniego związku konkretnych kosztów z wytwarzanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zwróćmy uwagę na stwierdzeni użyte w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4011.55.2020.2.APO z 14.05.2020 r., zgodnie z którym „Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Dlatego też biorąc pod uwagę koszty zaliczane do wskaźnika nexus podatnik sam musi odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w razie ewentualnej kontroli jest w stanie udowodnić, że dany koszt był faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową i czy był bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Dlatego wątpliwości organów podatkowych w trakcie ewentualnych kontroli może budzić zaliczanie do tego grona takich kosztów jak np. koszty obsługi rachunkowej, koszty ZUS, koszty eksploatacji samochodów. Łatwiej podatnikowi z pewnością byłoby udowodnić zasadność kosztów zakupu sprzętu niezbędnego do programowania czy oprogramowania niezbędnego do czynności programowania.
Wyjątki
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z treścią art. 30 ca ust. 5 ustawy o PIT (lub 24d ust. 5 ustawy o CIT) do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (tu: koszty wynajmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa czy odsetek od kredytu na jej zakup). Takie koszty mogą być uznane wyłącznie za pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zob. Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5, akapit 39).
Niestety dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF, koszty pracy własnej podatnika nie mogą zostać zaliczone do wskaźnika nexus. W przypadku choćby branży IT będzie to stanowiło spory problem, dla usługodawców nie ponoszących żadnych nakładów na wytworzenie kwalifikowanego prawa własności ponad swoją pracę.
Podsumowanie
Dlatego też jeszcze raz przypominamy, wskaźnik nexus zatem filtruje w pewnym zakresie dochody uzyskiwane przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – wskazując jaką ich część można opodatkować preferencyjną 5% stawką PIT. Jest to przejaw podejścia OECD, zgodnie z którym z preferencji korzystać można tylko w takim zakresie, w jakim jest ona wynikiem prowadzonych prac B+R oraz nakładów poniesionych na nie. Dlatego nie należy bagatelizować wskaźnika nexus oraz strony kosztowej tzw. ulgi IP BOX!
Rozważenie tego zagadnienia powinno być jednym z istotniejszych elementów weryfikacji przed wdrożeniem tzw. ulgi IP Box w swoich działalnościach!
